Projet de loi autorisant l'approbation de la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de l'Ukraine en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (ensemble un protocole)
CHAUMONT (Jacques)
RAPPORT 117 (98-99) - COMMISSION DES FINANCES
Table des matières
-
AVANT-PROPOS
- I. LA SITUATION INTÉRIEURE DE L'UKRAINE ET LES RELATIONS BILATÉRALES FRANCO-UKRAINIENNES
- II. LES DISPOSITIONS TECHNIQUES DE LA CONVENTION
- EXAMEN EN COMMISSION
N°
117
SÉNAT
SESSION ORDINAIRE DE 1998-1999
Annexe au procès-verbal de la séance du 14 décembre 1998
RAPPORT
FAIT
au nom de la commission des Finances, du contrôle budgétaire et des comptes économiques de la Nation (1) sur le projet de loi autorisant l'approbation de la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de l' Ukraine en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l' évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (ensemble un protocole),
Par M.
Jacques CHAUMONT,
Sénateur.
(1)
Cette commission est composée de :
MM. Alain Lambert,
président
; Jacques Oudin, Claude Belot, Mme Marie-Claude
Beaudeau, MM. Roland du Luart, Bernard Angels, André Vallet,
vice-présidents
; Jacques-Richard Delong, Marc Massion,
Michel Sergent, François Trucy,
secrétaires
; Philippe
Marini,
rapporteur général
; Philippe Adnot, Denis
Badré, René Ballayer, Jacques Baudot, Mme Maryse
Bergé-Lavigne, MM. Roger Besse, Maurice Blin, Joël Bourdin,
Gérard Braun, Auguste Cazalet, Michel Charasse, Jacques Chaumont, Jean
Clouet, Yvon Collin, Jean-Pierre Demerliat, Thierry Foucaud, Yann Gaillard,
Hubert Haenel, Claude Haut, Alain Joyandet, Jean-Philippe Lachenaud, Claude
Lise, Paul Loridant, Michel Mercier, Gérard Miquel, Michel Moreigne,
Joseph Ostermann, Jacques Pelletier, Louis-Ferdinand de Rocca Serra, Henri
Torre, René Trégouët.
Voir le numéro
:
Sénat
:
558
(1997-1998).
Traités et conventions.
AVANT-PROPOS
Mesdames, Messieurs,
Le projet de loi soumis à votre examen a pour objet d'autoriser
l'approbation de la convention signée le 31 janvier 1997 entre la
France et l'Ukraine en vue d'éviter les doubles impositions et de
prévenir l'évasion de la fraude fiscale en matière
d'impôts sur le revenu et sur la fortune.
Cette nouvelle convention et destinée à se substituer à
celle signée le 4 octobre 1985 entre la France et l'URSS, devenue
obsolète.
Intervenant dans un contexte d'incertitude politique et économique,
cette convention apportera aux entreprises françaises des garanties
appréciables pour leurs opérations commerciales et leurs
investissements en Ukraine.
I. LA SITUATION INTÉRIEURE DE L'UKRAINE ET LES RELATIONS BILATÉRALES FRANCO-UKRAINIENNES
A. UN ANCRAGE DÉMOCRATIQUE RÉEL MAIS UNE SITUATION ÉCONOMIQUE PRÉOCCUPANTE
1. Une indépendance confirmée dans un cadre démocratique
Lorsque
fut proclamée l'indépendance ukrainienne en 1991, nombre
d'observateurs mettaient en doute sa pérennité. De graves
faiblesses menaçaient son existence même et pouvaient laisser
craindre un retour, à brève échéance, dans le giron
russe : présence militaire russe, frontières incertaines,
sentiment national balbutiant, courants régionalistes et autonomistes
forts, personnel politique corrompu sans qu'une génération
nouvelle bien formée puisse prendre la relève, crise
économique et financière profonde.
Or, sept ans après, rares sont ceux qui remettent en cause une
indépendance politique qui s'est affirmée grâce à
une diplomatie de bon voisinage avec la Russie et l'ensemble des pays
limitrophes, ainsi que par le choix déterminé d'un rapprochement
avec l'occident.
Par ailleurs, l'Ukraine a accompli des progrès incontestables en
matière de démocratisation et d'édification de l'Etat de
droit : adoption d'une nouvelle constitution, alternance politique
démocratique en 1994, puis élections libres aux
échéances annoncées.
Après une campagne électorale assez agitée, le scrutin
législatif du 29 mars 1998 s'est en définitive
déroulé sans incident notable, avec un taux de participation de
l'ordre de 70 %.
Néanmoins, malgré cette stabilisation lente de la vie politique,
la configuration politique demeure confuse après le renouvellement du
Parlement. La vue politique est toujours marquée par le " bras de
fer ", permanent depuis l'indépendance, entre le pouvoir
exécutif et le Parlement (Rada) dominé par des forces
conservatrices, hostiles au processus de réformes engagé.
Les élections législatives du 29 mars ont constitué
un désaveu incontestable pour le gouvernement, sans pour autant
clarifier de façon définitive les rapports de force. Aucune
majorité claire ne s'est dégagée du scrutin : les
communistes, qui obtiennent 75 sièges sur 450, en sont ressortis
renforcés, mais l'existence de nombreux députés
indépendants ou sans étiquette (environ 70) laisse planer une
incertitude sur l'attitude à venir du nouveau Parlement.
Le blocage du pouvoir législatif a contraint le Président
Koutchma à gouverner par décrets, procédé peu
conforme à une réelle pratique démocratique.
Enfin, révélatrices de rémanences autoritaires, des
atteintes à la liberté de la presse ont pu être
relevées pendant la campagne électorale, et les pression sur les
médias d'opposition se font de plus en plus fortes.
2. Une économie sous le contrecoup de la crise financière russe
Tous les
indicateurs macro-économiques confirment que l'Ukraine traverse une
crise économique profonde : récession du PIB de 3 % en
1997 et de 50 % depuis l'indépendance. Pour 1998, les
autorités espéraient au mieux une croissance nulle, mais la crise
russe induira sans doute une nouvelle récession : chute de la
production industrielle, creusement du déficit commercial et
budgétaire, insuffisance des investissements privés, notamment
étrangers.
L'équilibre des comptes demeure très précaire :
malgré la faiblesse du niveau de la dette (10 % du PIB), son
exigibilité à court terme risque de créer une grave crise
de liquidité.
La crise russe a remis en cause les deux éléments qui
paraissaient être les acquis les plus fermes de la transition : la
maîtrise de l'inflation et la stabilité de la monnaie.
La situation sociale est également préoccupante, même si la
patience du corps social a permis jusqu'à présent d'éviter
une crise majeure. Les arriérés de pensions et de traitement
atteignent environ 5 % du PIB (à hauteur de 800 millions de
dollars pour les retraites). Les mineurs sont particulièrement
touchés par la dégradation de leurs conditions de vie et de
travail.
Au-delà de la répercussion des effets de la crise
financière russe, l'économie de l'Ukraine souffre de handicaps
structurels :
- les difficultés de reconversion d'un énorme complexe
militaro-industriel ;
- l'absence d'élites formées à l'économie de
marché ;
- une population vieillissante (15 millions de retraités) ;
- une grande dépendance énergétique, notamment à
l'égard de la Russie, fournisseur de la quasi-totalité des
importations d'hydrocarbure.
Actuellement, les réformes structurelles apparaissent à
l'arrêt :
- la privatisation des grandes entreprises est quasiment au point mort :
depuis le début de l'année, les privatisations n'ont
rapporté au budget que 100 millions de dollars alors que le
gouvernement misait sur plus d'un milliard ;
- les codes fiscal et foncier sont en attente au Parlement ;
- la réforme du secteur agricole demeure inachevée et les grosses
restructurations d'industries vétustes ont à peine
été entamées.
Le programme d'ajustement macro-économique lancé par le
Président Koutchma par voie de décrets (réduction du
déficit budgétaire à 2,5 % du PIB, diminution de
certaines taxes, réduction des fonds sociaux, relance des
privatisations) a permis à l'Ukraine d'obtenir du FMI l'octroi d'une
facilité élargie de 2,2 milliards de dollars sur 3 ans,
début septembre.
L'Union européenne, premier bailleur de fonds de l'Ukraine (plus de
4 milliards d'écus depuis 1991), a décidé
récemment de lui accorder un crédit de 150 millions
d'écus, auquel s'ajoutent 203 millions de dollars pour la fermeture
de Tchernobyl.
B. DES RELATIONS COMMERCIALES EN DÉVELOPPEMENT
1. Une présence française croissante mais encore modeste
Les
échanges commerciaux entre la France et l'Ukraine ont connu une
progression très nette en 1997 : avec un montant de
2,6 milliards de francs, ils sont en progression de 20 % par rapport
à 1996, essentiellement tirés par les exportations
françaises de biens de consommation. L'excédent commercial en
faveur de la France est de 1,052 milliard de francs, soit un taux de
couverture de 235 %.
Les investissements français en Ukraine ont également connu un
développement important, avec un stock de 2 milliards de francs au
1
er
janvier 1998 contre 1,4 en 1997.
Plus de 70 filiales d'entreprises françaises sont aujourd'hui
présentes en Ukraine, notamment dans les secteurs suivants :
bancaire (Crédit Lyonnais, société générale,
BNP), télécommunications (Alcatel-CIT), nucléaire
(Framatome, Cogema, EDF) transport (Dassault, Thomson, Peugeot),
agro-alimentaire (Sucden, Sanifo, Rhône Poulenc), biens de consommation
(Dior, L'Oréal) et industriel (Air Liquide et Schlumberger).
Il existe une certaine complémentarité des économies
ukrainienne et française et des intérêts communs dans les
secteurs agroalimentaire, de la sûreté nucléaire et des
biens d'équipement, qui laissent espérer à l'avenir une
coopération renforcée et le développement de nouveaux
partenariats productifs.
Toutefois, en termes relatifs, la France n'a une part de marché que de
1,8 % et une place de 9ème fournisseur en Ukraine.
Malgré leur progression, les investissements français ne
représentent que 1,5 % du stock total, derrière les
Etats-Unis à 18 % et l'Allemagne à 9 %. La France n'est
qu'au 12ème rang des investisseurs étrangers.
2. Une impulsion politique nouvelle
Le
renforcement du partenariat économique entre la France et l'Ukraine
passe par le règlement de quelques contentieux, à l'image de
celui sur l'importation de produits génétiques bovins
français. Depuis des mois, une interdiction bloquait le
développement des exportations françaises de viande bovine et,
par extension, l'ensemble de nos coopérations dans le domaine
agroalimentaire. De nombreuses opportunités de coopération
existent pourtant en ce domaine.
Ce problème vient de connaître une issue conforme aux
intérêts français, avec la délivrance par les
autorités ukrainiennes du certificat sanitaire autorisant l'importation
de sperme de taureau.
Par ailleurs, les Présidents français et ukrainien ont
décidé la création d'une commission mixte chargée
des questions économiques bilatérales, dont la première
session s'est tenue à Kiev, en mars dernier, sous la
co-présidence du Secrétaire d'Etat chargé du commerce
extérieur.
Des mesures d'appui sont également prévues. En ce qui concerne
les garanties COFACE, l'Ukraine réclame, mais avec peu de chances de
succès compte tenu de sa situation économique actuelle,
l'alignement de son traitement sur celui réservé à la
Russie, c'est-à-dire un classement plus favorable de la catégorie
6 à 5.
Pour l'instant, les lignes de crédit prévues, de
500 millions de francs en 1993, 100 millions de francs en 1997 et
200 millions de francs pour 1998, sont loin d'avoir été
consommées totalement.
II. LES DISPOSITIONS TECHNIQUES DE LA CONVENTION
Le
projet de convention fiscale signé par la France et l'Ukraine, à
Paris, le 31 janvier 1997 a été conclu en vue
d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion
et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la
fortune.
Ce projet est destiné à se substituer à la convention
fiscale franco-soviétique du 4 octobre 1985 qui régit
actuellement les relations fiscales bilatérales entre la France et
l'Ukraine et dont les dispositions sont inadaptées. Sur de nombreux
points, la rédaction est plus précise que la convention
signée avec l'Union des Républiques Socialistes
Soviétiques (URSS).
Les négociations du projet de convention franco-ukrainienne ont
débuté à Kiev en novembre 1994. Le texte a
été paraphé le 10 mars 1995 à l'issue d'un
second tour de négociations tenu à Paris. Conduites dans un
climat de compréhension mutuelle, les négociations n'ont pas
présenté de difficultés particulières.
L'entrée en vigueur de la convention fiscale nécessite, en
Ukraine comme en France, une approbation parlementaire. L'Ukraine a un
système parlementaire regrettablement monocaméral, la Rada
étant composée de 450 parlementaires. La partie ukrainienne
a fait part de l'approbation, le 3 mars 1998, de la convention fiscale par
son Parlement.
A. UNE CONVENTION GLOBALEMENT CONFORME AU MODÈLE DE L'OCDE
La
convention franco-ukrainienne en vue d'éviter les doubles impositions et
de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière
d'impôts sur le revenu et sur la fortune, signée à Paris le
31 janvier 1997, est conforme dans ses grandes lignes au modèle de
l'OCDE.
Les dispositions qui s'écartent du modèle résultent dans
la majorité des cas, soit d'une volonté de traitement plus
favorable des entreprises ou des particuliers, soit de demandes de la partie
française, soit de demandes ukrainiennes acceptables car correspondant
aux clauses figurant dans les conventions signées par la France avec les
principaux Etats de cette zone géographique.
1. Etablissements stables et revenus de biens immobiliers
L'article 5 de la convention, relatif à la notion
d'établissement stable, est globalement conforme au modèle de
l'OCDE. Néanmoins, à la différence de celui-ci, cet
article ajoute à la liste d'exemples traditionnels d'installations fixes
constitutives d'un établissement stable un local utilisé comme
point de vente et une structure utilisée pour l'exploration de
ressources naturelles, si sa durée est supérieure à six
mois.
L'article 6, relatif aux revenus de biens immobiliers, prévoit leur
imposition au lieu de situation de ces biens. De même,
conformément à la pratique conventionnelle française, cet
article ajoute au modèle de l'OCDE en prévoyant l'imposition des
revenus des immeubles dont le contribuable est propriétaire comme de
ceux qu'il détient au travers de sociétés.
2. Dividendes et intérêts
L'article 10 relatif aux dividendes prévoit la
possibilité d'appliquer des retenues à la source dont les taux
sont ceux prévus par le modèle de l'OCDE. Ainsi, l'Etat de la
source peut imposer les dividendes à un taux n'excédant pas
15 % de leur montant brut, ce taux pouvant être ramené
à 5 % lorsque ces dividendes sont payés à une
société qui détient directement ou indirectement au moins
10 % du capital de la société distributrice. Toutefois, cet
article s'écarte du modèle précité dans la mesure
où, dans le cas d'une société distributrice
résidente d'Ukraine, le bénéfice du taux de 5 % n'est
accordé que si le pourcentage de détention directe ou indirecte
est au moins égal à 20 % du capital de la
société.
En outre, la retenue à la source est supprimée pour les
dividendes payés aux sociétés qui détiennent
directement ou indirectement au moins 50 % du capital de la
société distributrice, si l'investissement dans cette
société atteint au moins 5 millions de francs ou, lorsqu'il
est inférieur à ce montant, s'il est garanti par l'Etat de
résidence du bénéficiaire des dividendes, sa banque
centrale ou toute autre personne agissant pour le compte de cet Etat.
L'article 11 relatif aux intérêts prévoit,
conformément au modèle de l'OCDE, qu'ils ne sont imposables que
dans l'Etat de résidence du bénéficiaire de ces revenus.
Toutefois, l'Etat de la source peut imposer les intérêts provenant
de contrats conclus à compter de la date d'entrée en vigueur de
la convention à un taux n'excédant pas :
- 2 % du montant brut des intérêts lorsqu'il s'agit
d'intérêts bancaires, d'intérêts payés
à une institution financière ou d'intérêts
payés par une entreprise à une autre entreprise dans le cadre de
crédits commerciaux ;
- 10 % dans tous les autres cas, à l'exclusion des
intérêts suivants qui sont exonérés dans l'Etat de
la source conformément aux suggestions des commentaires de l'OCDE sur
cet article : intérêts payés ou reçus par un
Etat contractant, sa banque centrale, l'une de ses subdivisions politiques ou
collectivités locales ; intérêts correspondant
à une dette assurée ou garantie par une de ces entités
publiques ou par une personne agissant pour son compte.
3. Redevances
L'article 12 dispose que les redevances sont imposables
dans
l'Etat de résidence de leur bénéficiaire,
conformément au modèle de l'OCDE. Toutefois, à la
différence de ce modèle, l'Etat de la source peut imposer les
redevances pour l'usage ou la concession de l'usage d'un droit d'auteur
(à l'exclusion des droits sur les logiciels) à un taux
n'excédant pas 10 % de leur montant brut.
En outre, au cours de la période de douze mois suivant la date
d'entrée en vigueur de la convention, l'Etat de la source peut imposer
les redevances payées en rémunération de l'usage ou de la
concession de l'usage d'une marque de fabrique ou de commerce, d'un dessin ou
d'un modèle à un taux n'excédant pas 5 % de leur
montant brut.
B. UNE CONVENTION LÉGÈREMENT DIFFÉRENTE DE LA CONVENTION FRANCO-RUSSE
Les
dispositions de la convention fiscale franco-ukrainienne et de la convention
fiscale franco-russe, signée le 26 novembre 1996, sont très
largement similaires sur la plupart des points.
En effet, les deux conventions prévoient les mêmes règles
d'imposition en ce qui concerne les revenus suivants : revenus
immobiliers, bénéfices des entreprises, bénéfices
tirés du transport international, bénéfices entre
entreprises associées, gains en capital, revenus des professions
indépendantes, salaires, rémunérations des administrateurs
de sociétés, pensions privées et autres revenus.
De même, ces deux textes retiennent des règles identiques
s'agissant du régime fiscal applicable aux étudiants et
stagiaires, de l'imposition de la fortune, des techniques d'élimination
de la double imposition et des dispositions habituelles relatives à la
procédure amiable et à l'assistance administrative.
Cela étant, ces deux textes diffèrent sur certains
points.
1. Sur les notions de résident, d'établissement stable et de bénéfice
En ce
qui concerne l'article "résident", toutes deux sont conformes au
modèle de l'OCDE et intègrent notamment dans la notion de
résident les Etats ainsi que leurs démembrements, de même
que les sociétés de personnes et les groupements de personnes
sont le siège de direction effective est situé dans un Etat.
Toutefois, dans le cadre de la convention fiscale avec l'Ukraine, cette
particularité n'est prévue qu'en ce qui concerne la France.
En ce qui concerne la notion d'établissement stable, la convention
franco-ukrainienne ajoute à la liste d'exemples traditionnels
d'installations fixes constitutives d'un établissement stable, un local
utilisé comme point de vente et une structure utilisée pour
l'exploration de ressources naturelles, si sa durée est
supérieure à six mois.
S'agissant de l'imposition des bénéfices des entreprises, les
deux conventions reprennent les mêmes règles. Cela étant,
la convention franco-russe ne reprend pas le paragraphe 4 de
l'article 7 du modèle de l'OCDE qui permet, sous certaines
conditions, de déterminer les bénéfices d'un
établissement stable non pas sur la base d'une comptabilité
séparée, mais en procédant à une répartition
des bénéfices totaux de l'entreprise.
2. Sur les régimes applicables aux dividendes, aux intérêts et aux redevances
Pour ce
qui est du régime applicable aux dividendes, les deux conventions
retiennent le principe du partage d'imposition entre l'Etat de la source et
l'Etat de la résidence, en limitant le niveau des retenues à la
source applicables dans le premier Etat. A cet égard, la convention
franco-ukrainienne prévoit des taux de 5 ou 15 % ou, dans certains
cas, une imposition exclusive à la résidence, notamment en cas de
participation supérieure à 50 % du capital ou à
5 millions de francs dans la société distributrice, alors
que la convention franco-russe permet l'application de retenues à la
source de 5, 10 ou 15 % selon les cas. Le texte franco-ukrainien
prévoit en outre le transfert de l'avoir fiscal attaché aux
dividendes de source française.
En ce qui concerne les intérêts, la convention fiscale
franco-ukrainienne retient des taux de retenues à la source de 2 %
ou 10 % selon les cas, mais prévoit toutefois une
exonération à la source pour les intérêts
payés ou reçus par un Etat contractant ou l'un de ses
démembrements ou pour les intérêts correspondant à
une dette assurée ou garantie par une de ces entités publiques ou
par une personne agissant pour son compte. La convention franco-russe
prévoit, quant à elle, une imposition exclusive de ce type de
revenus dans l'Etat de résidence du bénéficiaire.
En matière de redevances, la convention franco-russe prévoit dans
tous les cas une imposition exclusive dans l'Etat de résidence du
bénéficiaire, alors que le texte franco-ukrainien, même
s'il retient ce principe, accorde toutefois à l'Etat de la source le
droit d'imposer les redevances pour l'usage ou la concession de l'usage d'un
droit d'auteur (à l'exclusion des droits sur les logiciels) à un
taux n'excédant pas 10 % de leur montant brut. En outre, au cours
de la période de douze mois suivant la date d'entrée en vigueur
de la convention, l'Etat de la source peut imposer les redevances payées
en rémunération de l'usage ou de la concession de l'usage d'une
marque de fabrique ou de commerce, d'un dessin ou d'un modèle à
un taux n'excédant pas 5 % de leur montant brut.
3. Sur les régimes applicables aux artistes et sportifs, ainsi qu'aux rémunérations et pensions publiques
S'agissant des revenus des artistes et sportifs, les
conventions
précitées posent le principe d'une imposition dans l'Etat
d'exercice de l'activité. Cela étant, elles comportent,
conformément à la pratique française, une exception en ce
qui concerne les revenus constitués (s'agissant de la convention
franco-russe) ou tirés d'activités financées (s'agissant
de la convention franco-ukrainienne) principalement par des fonds publics
provenant de l'autre Etat, étant toutefois observé que la
convention franco-ukrainienne retient cette exception y compris dans
l'hypothèse où les revenus sont attribués non pas à
l'artiste ou au sportif lui-même, mais à une autre personne,
qu'elle soit ou non résidente d'un Etat contractant.
Pour ce qui concerne les rémunérations et pensions publiques, les
deux conventions retiennent le principe internationalement reconnu de
l'imposition exclusive dans l'Etat qui paie les revenus en cause. Ces textes
prévoient par ailleurs une exception à ce principe lorsque les
bénéficiaires de ces revenus sont des résidents et des
ressortissants de l'autre Etat contractant et, s'agissant des
rémunérations, si l'activité est exercée dans ce
dernier Etat. Les deux textes diffèrent toutefois s'agissant du
traitement réservé aux bi-nationaux qui, dans le cadre de la
convention franco-ukrainienne, demeurent dans tous les cas imposables dans
l'Etat qui les paie dès lors qu'ils sont ressortissants de cet
Etat.
EXAMEN EN COMMISSION
Réunie le vendredi 11 décembre 1998, sous la
présidence de M. Alain Lambert, président, la commission a
procédé, sur le rapport de M. Philippe Marini, rapporteur
général, en remplacement de M. Jacques Chaumont, à
l'examen du projet de loi tendant à autoriser l'approbation de la
convention fiscale signée le 31 janvier 1997 entre la France et
l'Ukraine.
Elle a décidé de proposer au Sénat l'adoption du projet de
loi dont le texte suit :
"Article unique
Est autorisée l'approbation de la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de l'Ukraine en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (ensemble un protocole), signée à Paris le 31 janvier 1997 et dont le texte est annexé à la présente loi."